Маркетинг, учет затрат и ценообразование при принятии решений

Цель: понять, как использовать метод принятия глобальных решений.

Управленческое принятие решений

В последние годы для поддержки принятия управленческих решений разработаны два новых подхода: учет затрат по видам деятельности и учет пропускной способности.

Учет затрат по видам деятельности

Учет затрат по видам деятельности является уточненной и улучшенной версией традиционного метода («абсорбционный учет»), который впервые был представлен Купером и Капланом (Cooper и Kaplan) (1988). Учет затрат по видам деятельности анализирует косвенные затраты и при помощи точных методов распределяет их между различными услугами или продуктами.

Учет пропускной способности

Это усовершенствованный вариант ценностного учета, который был представлен в 1940-х годах. В качестве инструмента для принятия управленческих решений метод учета пропускной способности предложен Голдраттом (Goldratt, 1990). В этой главе рассмотрим основы метода учета пропускной способности, дополнив его методом принятия глобальных решений (Global decision making methodGDM). Полагаем, что учет затрат по видам деятельности только частично помогает в процессе принятия решений и фактически основан на распределении затрат, что является достаточно условным и не всегда релевантным [Эден и Ронен (Eden и Ronen), 2002]. Ресурсы организации являются решающим фактором при принятии решений, касающихся ценообразования, инвестиций, целесообразности изготовления или закупки и т.п. При этом необходимо разграничивать две ситуации.

  • Принятие решений в условиях ограниченных ресурсов (ресурсное ограничение).
  • Принятие решений в условиях избыточной мощности (рыночное ограничение).

Принятие решений в условиях ограниченных ресурсов

На сегодняшний день конкурентная деловая среда, как правило, характеризуется избыточной мощностью, а рынок принадлежит покупателям. Тем не менее очень часто организации ограничены наличием типичного узкого места, например, отдела маркетинга и продаж или отдела разработок. Возможны также ситуации, когда узкое место образуется в результате нехватки дорогостоящего ресурса, квалифицированного персонала во время периодов пиковой нагрузки или сезонности в случаях временной или повторяющейся нехватки сырья или критических ресурсов.

В организациях с ресурсным ограничением менеджеры при принятии решений сталкиваются со следующими проблемами.

  • Проблема определения ассортимента продукции: в условиях ограниченных ресурсов невозможно производить все продукты, обладающие коммерческим потенциалом, или предоставлять клиенту все возможные услуги. Производительность системы сдерживается ее ограничениями, а ограниченность ресурсов вынуждает менеджеров принимать решения по определению ассортимента продуктов или услуг: какие продукты и услуги производить, а от каких — отказаться.
  • Принятие решения о целесообразности изготовления или закупки нового товара или услуги — распространенная проблема, требующая управленческого решения. Решение о привлечении субподрядчиков требует стратегической и тактической оценки. Преимуществом привлечения субподрядчиков является расширение ресурсного ограничения, что позволяет увеличить эффективное производство компании или ее способность оказывать услуги. Важно, учитывая имеющиеся ресурсы, решить, какие рабочие задания выполнять самим (изготавливать), а для каких привлекать субподрядчиков (покупать).
  • Решения о ценообразовании: по какой цене продавать на рынке данный продукт или услугу? Как устанавливать цену на продукт, при производстве которого задействовано узкое место, и какой должна быть цена на продукт или услугу, при создании которых узкое место не участвует (свободные товары)?
  • Решения о прекращении производства или предоставления услуг должны приниматься с точки зрения выгоды для всей организации (с глобальной точки зрения), учитывая имеющиеся системные ограничения. Как мы уже видели, решения, основанные на традиционном учете затрат, могут привести к негативным последствиям для системы.
  • Решения о выводе на рынок нового товара или услуги должны приниматься с глобальной точки зрения при разумном использовании информации о ресурсах системы и полном понимании влияния данных решений на критические ресурсы.
  • Инвестиционные решения: лучшие из них те, которые повышают стоимость фирмы. Метод принятия глобальных решений содействует повышению пропускной способности системы, сокращению ее операционных затрат или увеличению прибыли. В случае наличия системного ограничения контролируемые инвестиции, уменьшающие нагрузку на узкие места, обычно приводят к увеличению прибыли и повышению ценности фирмы.
  • Решения о выборе проектов и установлении цен на них: условия проекта, характерные для наукоемких отраслей промышленности, обычно представляют собой среду, в которой ограничением выступают ресурсы отдела НИОКР. Менеджеру необходимо решить, каким проектам отдать предпочтение и как установить цену на них.
  • Решения об участии в торгах: как мы убедились ранее, использование традиционного учета затрат не позволяет менеджерам разграничить часы работы ресурсов избыточной мощности и часы работы ограниченных ресурсов. Стратегические и тактические инструменты, представленные в этой главе, помогут при принятии решений в отношении участия в торгах.
  • Решения о дифференциации продукции и сегментации рынка — это важные инструменты маркетинга. Ряд отраслей промышленности (например, косметическая, автомобильная) на протяжении многих лет применяют методы дифференциации продукции и сегментации рынка. Однако многие организации еще не воспользовались потенциалом дифференциации и сегментации. Рациональное использование критических ресурсов способствует принятию правильных решений в отношении дифференциации и сегментации.

Инструменты

Несколько инструментов помогут облегчить процесс принятия решений и могут использоваться и в условиях ограниченности ресурсов, и в условиях избыточной мощности (рыночное ограничение):

  1. показатели глобальной эффективности;
  2. метод принятия глобальных решений (см. ниже);
  3. профиль показателей;
  4. диаграмма затрат на использование (CUT) (метод описан в главе 53 и ниже).

Дополнительный инструмент, используемый только в условиях ограниченных ресурсов:

5. конкретный вклад.

Использование метода принятия глобальных решений, который позволяет добавить стратегические соображения

Метод принятия глобальных решений [Джери и Ронен (Geri и Ronen), 2005] довольно простой и удобный. Он помогает принять решение о ценообразовании, целесообразности изготовления или закупки, прекращении производства или отмене линейки услуг или продуктов и так далее. Применяется в три этапа.

  1. Принятие глобального экономического решения с точки зрения генерального директора.
  2. Рассмотрение стратегических соображений.
  3. Изменение локальных показателей деятельности при необходимости.

Этап 1: принятие глобальных решений с точки зрения генерального директора

Принимаемое решение должно вносить максимальный вклад в достижение целей организации и отражать точку зрения генерального директора. Для принятия решения используются два представленных ранее инструмента: профиль показателей и CUT.

Этап 2: стратегические соображения

Стратегические соображения ориентированы на долгосрочную перспективу и сопряжены с нематериальными выгодами. На первом этапе формируется экономическое решение. После этого менеджер рассматривает стратегические соображения, которые могут изменить глобальное экономическое решение. Более того, он может вычислить стоимость стратегического соображения для организации. Зачастую так называемые стратегические решения принимаются без проведения всестороннего анализа, хотя их значение для организации трудно переоценить.

Этап 3: изменение локальных показателей эффективности

Показатели, оценивающие деятельность на локальном уровне, зачастую искажают процесс принятия решений, поскольку менеджер делает выбор в пользу неверного решения, чтобы повысить личные показатели эффективности. В связи с этим менеджеру необходимо проанализировать и адаптировать свои локальные показатели для максимального достижения целей всей организации.

Принятие решений в условиях избыточной мощности

Метод принятия глобальных решений применим и в условиях ограниченных ресурсов (ресурсное ограничение), и в условиях избыточной мощности (рыночное ограничение).

Следующий пример наглядно демонстрирует применение метода принятия глобальных решений при принятии решения о целесообразности изготовления или закупки в условиях избыточной мощности.

Дилемма: крупная HMO использует диагностическую лабораторию в качестве независимого центра создания прибыли. Лаборатория имеет избыточную мощность. Однако в связи с тем, что в ней трудятся узкопрофильные лаборанты, HMO намерена сохранить их и все оборудование. В следующем году HMO потребуется выполнить один миллион исследований, при этом в лаборатории все равно сохранится избыточная мощность. Анализ крови в лаборатории стоит $3. У HMO есть возможность проводить анализы крови в местной больнице по $2 за анализ. Переменные затраты на один анализ составят в этом случае 50 центов. В результате в HMO было принято решение проводить анализы в этой больнице.

Анализ: с точки зрения локальных показателей эффективности кажется, что HMO разумно передать исследования на выполнение тестов сторонней больничной лаборатории (решение о закупке), а не выполнять их в собственной лаборатории (изготавливать), так как данный вариант выгоднее для компании на $1 млн. Кажется, что, приняв это решение, HMO сэкономит $1 млн. На самом деле, фактические расходы HMO составят $2,5 млн, поскольку данное решение не повлияло на постоянные затраты принадлежащей ей лаборатории. (Переменные затраты возникают в обоих случаях).

Рассмотрим принятое в этом примере решение при помощи метода глобальных решений.

  • Принятие общего экономического решения с точки зрения руководителя организации.
    На рис. 65.1 представлена CUT для диагностической лаборатории, принадлежащей HMO. Это ситуация с избыточной мощностью, и даже при выполнении исследований в этой лаборатории картина будет аналогичной. В табл. 65.1 показан профиль показателей для этого решения. Пропускная способность организации рассчитывается путем вычета из суммы фактических продаж анализов суммы фактических переменных затрат, понесенных для их осуществления. Таким образом, затраты на субподрядчика в случае решения «купить» снизят пропускную способность фирмы (выраженную в деньгах) на $2,5 млн. В случае сохранения лаборатории в HMO даже в условиях избыточной мощности операционные затраты не изменятся. Общие расходы на заработную плату, аренду и техническое обслуживание оборудования останутся прежними, вне зависимости от места выполнения работ (в самой компании или в сторонней организации). Ключевой момент заключается в том, что передача работ на выполнение субподрядчику приведет к сокращению прибыли. Что касается других показателей, то каждый из них необходимо рассматривать в отдельности с учетом плюсов и минусов для каждого варианта. На основе профиля измерений четко видно, что если четыре последних показателя (запасы, время реагирования, качество и выполнение задачи в срок) одинаковы для обоих вариантов, то нужно выбрать решение об изготовлении (провести анализы самим), а не решение о покупке (передача работ на выполнение субподрядчику).

Рис. 65.1. Диаграмма «затрат на использование» для проведения анализа крови

  • Рассмотрение стратегических соображений. Необходимо учитывать соображения, рассчитанные на долгосрочную перспективу, а также те, которые связаны с неосязаемой выгодой. С одной стороны, фирма может быть заинтересована в сохранении деловых отношений с внешним субподрядчиком, так как планирует развивать их в будущем. С другой стороны, необходимо учитывать негативные стратегические последствия использования субподряда. Субподрядчик может завладеть важной информацией, которая превратит его в стратегического конкурента. На этом этапе нам известны финансовые последствия каждого варианта, поэтому необходимо принять решение с экономической точки зрения. Часто стратегическое соображение подразумевает ответ на следующий вопрос: «является ли соответствующая технология ключевой компетенцией организации?» На рис. 65.2 представлена «матрица ключевой компетенции», которая помогает принять решение о целесообразности изготовления или закупки. Она одновременно учитывает стратегическую важность технологии и экономическую эффективность соответствующего отдела.

Таблица 65.1. Профиль показателей для решения о целесообразности изготовления или закупки

Показатель Изготовить Купить
Пропускная способность (T) X X — 2,5 млн $
Операционные затраты (OE) Y Y
Запасы (I)
Время реагирования (RT)
Качество (Q)
Выполнение задачи в срок (DDP)

Пояснение: X — пропускная способность НМО в денежном выражении при условии выполнения работ самой организацией. Y — операционные затраты.

Рис. 65.2. Матрица ключевой компетенции

Отделы, расположенные в квадратах 1 или 2, обладают стратегической важностью для организации — это ее ключевая компетенция. Рабочие задания этих отделов должны осуществляться своими силами внутри организации, например, отдел НИОКР или отдел управления проектами в других государствах. Задачи отделов, попавших в квадрат 1, однозначно должны выполняться внутри организации. Отделы в квадрате 2 обладают ключевой компетенцией, которая должна оставаться внутри организации, но при этом они работают с невысокой эффективностью. Необходимо найти способ повысить эффективность таких отделов, сделать их экономически более выгодными и переместить в квадрат 1. Рабочие задания отделов, расположенных в квадрате 3, лучше передать на выполнение субподрядчиков или воспользоваться услугами сторонних компаний, например, по предоставлению питания или уборки в больнице. Эти отделы не обладают ключевой компетенцией и не являются экономически выгодными. Решения в отношении отделов, расположенных в квадрате 4, будут приниматься индивидуально в зависимости от текущей стратегии организации.

Привлечение субподрядчиков — стратегическое решение руководства. Попытка принять решение о целесообразности изготовления или закупки на основе локальных экономических соображений может очень негативно отразиться на организации. Решение, основанное на экономическом правиле — предоставить рыночным силам право диктовать направление действий, дает возможность заказчикам принимать решения о целесо­образности покупки или изготовления данного продукта или услуги. Такой подход отстраняет менеджеров от проблемы и может привести к «исчезновению» стратегических технологических отделов. Кроме того, данный подход препятствует будущим инвестициям, необходимым для сохранения технологических возможностей стратегически важных отделов, обладающих передовыми технологиями и информацией.

Стратегия выполнения рабочих заданий за пределами организации только по причине локальных экономических соображений может привести к потере ключевой компетенции и утрате явных стратегических преимуществ.

В больнице пользовались услугами субподрядчиков для решения всех своих потребностей в сфере информационных технологий, включая выставление счетов и ведение медицинских карт пациентов. Через несколько лет весь объем информации, касающийся этих систем, оказался полностью за пределами больницы. Это привело к стратегической и экономической зависимости от субподрядчиков и ограничило влияние больницы на последующую разработку и внедрение новых информационных технологий.

Фирма, специализирующаяся на производстве оборудования для проведения испытаний, пришла к выводу, что ее производство стало довольно стандартным. Руководство фирмы передало производство на аутсорсинг в транснациональную фирму в Азии, что позволило значительно сократить производственные расходы. Полученная экономия воодушевила руководство также передать на аутсорсинг продажи и маркетинг. Передача стратегических маркетинговых возможностей иностранным организациям привела к резкому падению объема продаж и, в конце концов, к банкротству.

Управление и контроль — стратегические позиции во многих организациях. Передача данных позиций подвергает организацию опасности потери контроля над своей деятельностью.

  • Изменение при необходимости локальных показателей эффективности. В качестве факторов, препятствующих принятию правильного решения, часто выступают локальные показатели эффективности, а именно, стоимость одного часа работы и доходность проекта. Необходимо стремиться к изменению таких показателей. Например, можно установить измерение доходности проекта путем использования внешней трансфертной цены. Другим вариантом может быть превращение производственной площадки в центр затрат (вместо центра создания прибыли), который руководство желает сохранять внутри организации по стратегическим причинам [Хорнгрен, Фостер, Датар (Horngren, Foster и Datar), 2000].

Решения о прекращении производства товаров или предоставления услуг

Продемонстрируем использование метода принятия глобальных решений в опросе о прекращении производства товара или услуги. Предположим, руководство задумывается о прекращении производства определенного диагностического оборудования. Производственная линия, используемая для этого производства, обладает избыточной мощностью, и в следующем году не планируется увеличение ее использования. Рыночная цена набора — $4,00, а производственные расходы (по методу традиционного учета затрат) следующие:

Сырье $2,00
Упаковка 0,50
Прямые затраты на оплату труда 0,75
Обработка 0,31
Амортизация 0,20
Косвенные затраты 1,10
Общая стоимость продукта $4,86

Планируемый объем продаж наборов — десять тысяч единиц в месяц. Согласно традиционному учету затрат, компания теряет 86 центов с каждого проданного набора. В связи с этим руководство рассматривает вопрос о прекращении производства данного набора. Стоит отметить, что в случае остановки линии компания не уволит сотрудников, так как они нужны для выполнения других задач. Рассмотрим эту ситуацию, используя метод принятия глобальных решений.

  • Принятие глобального экономического решения с точки зрения руководителя организации: генеральный директор должен составить CUT для производственной линии и рассмотреть возможные варианты. CUT свидетельствует о наличии избыточной мощности.

Рассмотрим профиль показателей для двух вариантов, представленный в табл. 65.2. При прекращении производства пропускная способность в денежном выражении сократится на $15 000, так как цена продажи составляет $4,00 за единицу, а переменные затраты — $2,50:

10 000 ($4,00–$2,50)=$15 000.

В качестве фактических переменных затрат при производстве выступают сырье и упаковка. Некоторые затраты на обработку также могут считаться переменными (электроэнергия и комплектующие). В некоторых случаях менеджер будет учитывать другие переменные затраты.

Постоянные затраты не изменятся. Таким образом, экономическим решением должно быть продолжение производства. В данном случае прибыль от продаж поможет покрыть постоянные затраты, и поэтому не стоит отказываться от производства.

  • Рассмотрение стратегических соображений: при прекращении производства набора важными стратегическими соображениями являются ответы на следующие вопросы: «повлияет ли остановка продаж на репутацию фирмы негативным образом», «займут ли конкуренты долю на рынке, которая принадлежала фирме?» В любом случае 1-й этап данного метода продемонстрирует руководству стоимость каждого стратегического решения.
  • Изменение при необходимости локальных показателей эффективности. Если эффективность менеджера отдела измеряется по локальным балансовым отчетам производственной линии, этот показатель необходимо менять. Подходящей заменой могут стать показатели эффективности, которые учитывают глобальную пропускную способность.
  • Таблица 65.2. Профиль показателей для производства из примера
Показатель Продолжить производство Прекратить производство
Пропускная способность (T) X X — $15 000
Операционные затраты (OE) Y Y
Запасы (I)
Время реагирования (RT)
Качество (Q)
Выполнение задачи в срок (DDP)
  • Пояснение: X — общий проход организации в денежном выражении. Y — операционные затраты в случае продолжения производства.

Что делать с избыточной мощностью производства и услуг

В современной производственной среде и сфере услуг широко распространен избыток производственной мощности. Вопрос в том, что делать с этим избытком? Например, в частном медицинском центре решается вопрос о том, какую цену назначить на новую гомеопатическую услугу. Переменные затраты (преимущественно на ЛС) составляют $55 на один прием пациента. Остальные затраты являются постоянными, и медицинский центр имеет избыточную мощность, которая позволяет обслуживать миллион клиентов ежегодно. Консультанты отдела маркетинга представили три варианта развития рыночного спроса (табл. 65.3), а кривая спроса отображена графически нарис. 65.3. Естественным решением будет выбор той цены, которая обеспечит максимальный объем поступлений средств. Однако максимальный объем поступлений будет обеспечен, если услуга будет предлагаться трем группам пациентов по разной цене — $100, $80 и $60.

Таблица 65.3. Спрос в зависимости от цены

Сценарий Цена за визит ($) Спрос (кол-во пациентов в год)
A 100 100 000
B 80 200 000
C 60 500 000

Рис. 65.3. Кривая спроса для примера комплекса услуг

Рассмотрим данный пример, используя метод принятия глобальных решений.

  • Принятие общего экономического решения с точки зрения руководителя организации.

Рассмотрим эту проблему, используя профиль показателей, показанный в табл. 65.4. Общим экономическим решением является продажа услуги по трем разным ценам. Это принесет наибольший объем поступлений медицинскому центру, а, следовательно, и наибольшую прибыль.

  • Рассмотрение стратегических соображений: стратегические соображения, рассчитанные на долгосрочную перспективу, учитывают несколько угроз для организации при продаже услуги по трем разным ценам.
  • При падении цен на рынке предоставление услуг клиентам группы С может привести к снижению цены для клиентов групп А и В.

Продавцы, ощущая, что прибыль от продаж представляет собой лишь переменные затраты, в будущем будут предоставлять эту услугу всем клиентам по более низкой цене (почти $55). Продавцы всегда хотят продать (практически по любой цене) и будут оправдывать необходимость продажи наличием положительной предельной выгоды для фирмы.

Клиенты группы А узнают, что данная услуга продается по более низкой цене в сегменте рынка С и будут требовать понижения цены. К тому же клиенты группы А будут чувствовать себя обманутыми.

Клиенты групп A и B могут потребовать снижения цены даже за прошлые приемы. Кроме того, они теперь могут требовать предоставления более низких цен и на другие услуги центра.

Существует опасность, что избыточная мощность будет быстро заполнена услугами, продаваемыми по низким ценам. Этого можно избежать при помощи дифференциации продукции и сегментации рынка. Услуги будут продаваться в разных формах на разных сегментах рынка, цена для каждого сегмента будет устанавливаться на основании субъективной ощущаемой стоимости. Многие отрасли промышленности уже применяют сегментацию рынка и дифференциацию продукции. Пассажир самолета, летящий первым классом, может заплатить в пять раз больше пассажира из эконом-класса, при этом оба считают, что получают результат, который стоит своих денег. Более того, два пассажира, сидящие рядом в эконом-классе, возможно, заплатили разную цену за один и тот же рейс по причине разной категории билетов, наличия или отсутствия ограничений и так далее. В электронной промышленности продукцию дифференцируют по характеристикам или маркам производителя в соответствии с субъективно ощущаемой ценностью продукции.

В высокотехнологичных отраслях продукция дифференцируется по характеристикам. В автомобильной промышленности — по типу модели (двухдверная, четырехдверная, купе, седан, кузов-универсал) или по марке. (Например, General Motors производит Buick, Chevrolet и Cadillac).

В большинстве случаев различия в затратах на производство различных товаров или услуг значительно меньше по сравнению с различиями в цене, которую клиенты готовы оплатить. Таким образом, дифференциация может осуществляться по следующим направлениям:

    • эксплуатационные характеристики;
    • торговые марки;
    • размер;
    • качество;
    • надежность;
    • количество;
    • повторяемость услуги или товара (например, единичный или частые визиты в клинику);
    • сезонность;
    • упаковка;
    • гарантии;
    • уровень сервиса;
    • географическая дифференциация;
    • время реагирования.

Правильная дифференциация продуктов или услуг в сочетании с сегментацией рынка помогут устранить потенциальную угрозу снижения цены, которая установлена для верхних сегментов рынка.

  • Изменение при необходимости локальных показателей эффективности, таких как цена за единицу, может привести к неверной дифференциации продукции и сегментации рынка.
  • Таблица 65.4. Профиль измерений для примера комплекса услуг
Показатель Услуга не предоставляется Продажа по сценарию A Продажа по сценарию B Продажа по сценарию C Продажа по всем ценам
Пропускная способность в денежном выражении (T) ($, млн) X X + 4,5 X + 5,0 X + 2,5 X + 8,5
Операционные затраты (OE) Y Y Y Y Y
Запасы (I)
Время реагирования (RT)
Качество (Q)
Выполнение задачи в срок (DDP)
  • Пояснение: X — пропускная способность медицинского центра в денежном выражении, когда гомеопатическая услуга не предоставлялась. Y — операционные затраты в этом случае.

Резюме главы

Метод принятия глобальных решений, представленный в этой главе, является простым и эффективным инструментом для принятия решений. Метод не берет в расчет затраты на производство товара или прибыли от его продажи. Данный метод подходит для принятия решений о ценообразовании, целесообразности изготовления своими силами или закупки у других производителей, для установления цены на новый продукт или услугу, решения вопроса о прекращении производства, определения трансфертных цен или цен для участия в конкурсных торгах, а также для определения ассортимента продукции и оценке инвестиций.

С учетом всех преимуществ этого метода не стоит игнорировать и недостатки, а именно, отсутствие порога затрат. Традиционный учет затрат, несмотря на «отсутствие здравого смысла» в его применении в современных условиях, определяет порог стоимости производства. Недостатки порога стоимости известны: он достаточно условен и приводит к упущению деловых возможностей. Тем не менее, он обеспечивает защиту против стремления продавцов продавать все больше и больше по любой цене, что приводит к падению цен.

При применении данного метода руководство должно постоянно пользоваться механизмом для определения «порога производительности» для каждого товара или группы товаров, или услуг. Этот порог устанавливается на основании рыночных цен, доступности ресурсов и стратегических соображений. Данный механизм может использоваться высшим руководством для дифференцированного подхода к товарам и услугам.

В организации, использующей этот метод, необходимо наличие взаимопонимания и общего взгляда между сотрудниками отдела финансов, маркетинга, разработок и производства. Понимание управленческих подходов, лежащих в основе этого метода, приведет к принятию более верных как стратегических, так и тактических решений.