Ущерб от системы традиционного учета затрат

Цель: понять, почему традиционный учет затрат может послужить причиной принятия организацией неверных решений.

Утрата актуальности традиционного учета затрат

Традиционный учет затрат утратил свою актуальность еще в 1980-х гг. [Голдратт и Кокс (Goldratt и Cox), 1986 г. Голдратт (Goldratt E.M.), 1990; Джонсон и Каплан (Johnson H.T. и Kaplan R.S.), 1987]. Традиционные методы учета затрат были разработаны в 1920-х годах ведущими американскими компаниями и подходили производственной среде того времени: крупномасштабное производство ограниченного ассортимента. Они были разработаны на основании применения концепции «экономии в результате роста масштабов производства» и кривой роста производительности. Прямые затраты на оплату труда являлись основным компонентом стоимости продукции и считались фактическими переменными затратами, учитывая трудовые отношения того времени. Косвенные затраты были низкими, и отнесение их на себестоимость продукции пропорционально прямым затратам на оплату труда (или пропорционально другим затратам, основанным на объеме, таким как машино-часы) являлось достаточным для принятия хозяйственных решений. Например, таких, как продолжение производства продукции, инвестирование средств, изготовление своими силами или закупка и т.д. Ценообразование одной единицы продукта А было следующим.

Материалы $10
Прямые затраты на оплату труда $4
Накладные расходы $2
Общая стоимость продукта $16

В условиях ведения хозяйственной деятельности прошлых лет традиционный учет затрат позволял сделать разбивку результатов хозяйственной деятельности по отдельным продуктам (центрам прибыли) и формировать сальдо отдельно для каждого продукта. Можно было принимать решение в отношении одного продукта (например, увеличение или снижение производства, привлечение субподрядчиков) без одновременной оценки влияния данного решения на другие продукты. Этот «принцип разделения» создал удобный для руководства инструмент для принятия решений.

При использовании принципа разделения требовалось знать только данные, относящиеся к этому конкретному продукту. Например, если рыночная цена на продукт А была всего лишь $13, то решение о прекращении его производства становилось очевидным (при сравнении с указанной выше себестоимостью в $16). Если же субподрядчик был готов произвести продукт А по цене $12, принять решение о собственном производстве или закупке этого продукта было также несложно. С другой стороны, если рыночная цена составит $22 за единицу, то, согласно традиционному учету затрат, основанному на «себестоимости продукции», принималось решение в пользу производства данного продукта.

Ниже описаны несколько факторов, в силу которых традиционный учет затрат потерял свою обоснованность.

Изменение в удельном весе косвенных затрат

При появлении традиционного учета затрат в 1920-х годах косвенные затраты занимали 5–10% себестоимости продукции. Сегодня косвенные затраты (накладные расходы) составляют 20–80% от общей стоимости продукта. Основная причина такого увеличения — это появление затрат на планирование, управление хозяйственной деятельностью, технологическую апробацию, НИОКР, контроль качества, информационные системы, обеспечение продвижения и сбыта продукции, а также на управление финансами и кадровыми ресурсами. Доля же традиционных постоянных косвенных затрат на производство (например, амортизационные отчисления, страхование, налог на имущество) остаются неизменными в течение продолжительного периода времени.

Изменение в характере расходов на зарплату

В прошлом прямые затраты на оплату труда являлись переменными затратами (то есть зависели от объема производства). На сегодняшний день в краткосрочном и среднесрочном периоде они являются в большей степени постоянными затратами. Тем не менее распределение косвенных затрат пропорционально прямым затратам на оплату труда все еще является обычной бухгалтерской практикой, что приводит к серьезным искажениям.

Расширение спектра услуг и продуктов

Развитие технологий наряду с желанием подогнать услуги и продукты под потребности клиентов послужило причиной значительного расширения их ассортимента. Это ставит задачу управленческого характера — как расширить ассортимент и сохранить преимущества организации. Системы учета затрат должны предоставить соответствующую информацию. Традиционный учет затрат не дает необходимых данных для решения задач, связанных со сложностью производства, разработкой образцов и опытных экземпляров и предоставлением гибкого сервиса.

Отсутствие разграничений между узкими местами и второстепенными ресурсами

Сегодня требуется четкое разделение между ограничивающими (узкое место) и второстепенными ресурсами. За счет второстепенных ресурсов создаются внутренние резервные мощности, защищающие систему от внешних колебаний спроса, внутренних колебаний из-за сбоев в работе и т.п. Традиционный учет затрат не признает такого разделения.

Преобладание финансового учета

Усложнение рынков капитала и установление более строгих правил финансовой отчетности привели в последние десятилетия к акценту на финансовую отчетность в организациях. Управленческий учет при этом все еще применяется условно и считается лишь второстепенной системой поддержки принятия решений. При распределении ресурсов на развитие систем управления, финансовый директор (который зачастую также несет ответственность и за информационные системы), скорее всего, предпочтет инвестировать в инструменты финансового учета, необходимые для отчетности перед фондовой биржей Федеральной налоговой службы США, а не вложить средства в управленческий учет (например, в средства поддержки принятия решений).

Примеры утраты актуальности традиционно учета

На приведенных ниже примерах из систем здравоохранения видно, как традиционный учет затрат потерял свою обоснованность.

«Для нас это невыгодно»

Крупная фармацевтическая компания приобрела новое оборудование по цене $2 млн. Данное оборудование заменило старую линию, на которой широко использовался ручной труд. Новое оборудование в течение короткого периода времени позволило производить высококачественную продукцию в достаточном объеме для удовлетворения всех потребностей местного рынка. При этом загрузка производственных мощностей не превышала 60%. Окупаемость вложенных средств составила менее двух лет. Стоимость производства единицы продукции рассчитывалась бухгалтерами следующим образом:

Сырье $10
Прямые затраты на оплату труда $2
Накладные расходы $8
Общая стоимость $20

Иностранный заказчик захотел купить 10% в произведенной на данном оборудовании продукции по цене $16 за единицу. Даже несмотря на то, что заказчик был из совершенно другого географического региона и мог продавать продукт под другим наименованием и для другого применения, руководство отказалось продавать продукцию, заявив, что «для нас это невыгодно» и «мы не можем продавать продукцию себе в убыток». Такие случаи, когда учитываются затраты, которые не имеют значения для принятия решения, хорошо известны и обсуждаются в литературе на протяжении десятилетий. Тем не менее, многие руководители для принятия решений все еще используют данные об общей стоимости.

«Большие партии»

Новый руководитель организации дал распоряжение снизить стоимость продукта. Средний размер партии производства составлял десять единиц (что совпадало с потребностью рынка). Необходимые для производства мощности также были. Время подготовки к работе составляло 2 ч, минимальное время производства одной единицы составляло четверть часа. Среднее время (Т) производства одной единицы в партии, состоящей из 10 единиц, рассчитывали следующим образом:

Т(10)=[2+(0,25×10)]/10=(2+2,5)/10=4,5/10=0,45 ч на единицу.

Для снижения стоимости единицы (что является внутренним показателем, не имеющим коммерческого значения) и экономии на масштабе руководство решило работать с партиями, состоящими из ста единиц:

Т(100)=[2+(0,25 ×100)]/100=(2+25)/100=27/100=0,27 ч на единицу.

На основании данных расчетов был сделан вывод о достижении значительной экономии и снижении стоимости единицы продукции. Можно заметить, что производственные затраты нисколько не снизились, а в связи с увеличением товарно-материальных запасов, находящихся в процессе НЗП, и готовой продукции на складах косвенные затраты возросли со всеми вытекающими последствиями.

«Эффективное производство»

Публичная компания решила повысить эффективность своего производства. Выявили, что коэффициент накладных расходов составляет 6,2 (на каждый доллар, потраченный в качестве прямых затрат на оплату труда при производстве, приходится накладных расходов на сумму $6,20). Стоимость продукта рассчитывали следующим образом:

Сырье $40
Прямые затраты на оплату труда $10
Накладные расходы $62
Общая стоимость продукта $112

В целях повышения производительности резко сократили прямые затраты на оплату труда, что в результате привело к формированию узкого места. После 30-процентного снижения прямых затрат на оплату труда расчет стоимости продукта выглядел так:

Сырье $40,00
Прямые затраты на оплату труда $7,00
Накладные расходы $43,40
Общая стоимость продукта $90,40

Компания крайне обрадовалась своим «сбережениям», несмотря на снижение пропускной способности производства. Более того, эта организация совершила вторую ошибку, снизив стоимость продукта для клиентов, предоставив им дополнительную 10% скидку.

«Экономия»

В одном отделе компании сложилась временная нехватка сотрудников. Руководитель отдела попросил о помощи своего коллегу, руководителя другого отдела, в котором имелся избыток сотрудников. Тот соглашается перевести несколько человек на необходимое время, но требует полной компенсации стоимости данных сотрудников. В итоге руководитель принимает решение нанять сторонних лиц по меньшей цене. Результат: компания увеличила свои затраты, поскольку избыточные сотрудники остались незанятыми и получили полную оплату за это время.

Резюме главы

Классический учет затрат потерял свою актуальность, поскольку лежащие в его основе предпосылки, как видно из табл. 64.1, уже несправедливы.

Таблица 64.1. Утрата актуальности предпосылок, лежащих в основе традиционного учета затрат

Затраты На начало XX века На сегодняшний день
Накладные расходы (косвенные затраты) (%) <5 20–80
Прямые затраты на оплату труда Фактические переменные затраты Постоянные затраты
Ресурсы Возможность регулировать штат сотрудников Сосуществование узких мест и второстепенных ресурсов (имеющих избыточные мощности)

Выводы из нашего анализа можно кратко изложить следующим образом.

  • Предпосылки, лежащие в основе традиционного учета затрат, которые были целесо­образны и актуальны в начале XX в., как правило, уже далеко не всегда справедливы для анализа затрат как промышленных организаций, так и организаций, оказывающих услуги, в том числе медицинских.
  • Для обеспечения адекватного контроля и при принятии решений в производстве товаров и услуг не обязательно учитывать данные об их точной стоимости. Использование традиционного метода учета затрат может привести к неверным управленческим решениям.

Для принятия правильных решений требуются другие инструменты. В следующей главе представим альтернативы традиционному учету затрат, которые соответствуют современной деловой среде.